Miesięcznik Benefit – miesięcznik kadrowych, kierowników i dyrektorów HR

Strona główna » Praca » Prawo

Nowe zasady opodatkowania programów motywacyjnych

Nowe zasady opodatkowania programów motywacyjnych
fot. istockphoto
Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) wprowadzono nowe przepisy regulujące sposób i moment rozpoznania przychodu z tytułu korzyści uzyskanych m.in. przez pracownika w związku z udziałem w tzw. programie motywacyjnym. W zamierzeniu ustawodawcy regulacje te miały nie tylko precyzować dotychczasowe zasady, ale przede wszystkim zapobiegać nadużyciom podatkowym.

Nadużycia te zaś, jak wynika z ostatnich stanowisk organów podatkowych, polegały na korzystnym opodatkowaniu świadczeń uzyskanych z tytułu udziału w podobnych programach, w których stosowano akcje lub stawkę 19-procentową właściwą dla przychodów z kapitałów pieniężnych (w miejsce stawki wynikającej z zastosowania skali podatkowej). Trzeba jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. możliwość wyboru korzystniejszej formy opodatkowania wcale jednoznacznie nie wynikała z przepisów, wobec czego część pracodawców i tak uznawała przedmiotowe świadczenia za przychody z pracy – zatem uzasadnianie zmiany dokonanej w przepisach koniecznością eliminacji nadużyć związanych z wykorzystywaniem niższej stawki wydaje się nie do końca trafne.

CZYM JEST „PROGRAM MOTYWACYJNY”?
Pierwszym istotnym novum w ramach znowelizowanych przepisów updof jest wprowadzenie definicji programu motywacyjnego. Zdefiniowano go jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną: (a) kierującą ten system wynagradzania do osób uzyskujących od niej przychody ze stosunku pracy (i tym podobne) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście lub (b) będącą tzw. jednostką dominującą (w rozumieniu odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości) w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują przychody ze stosunku pracy (i tym podobne) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście. W sposób wyraźny ograniczono więc zakres organizatorów programu motywacyjnego do spółek akcyjnych.
W ramach takiego systemu wynagradzania osoby uprawnione do otrzymania świadczeń nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji danej spółki – albo bezpośrednio, albo w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw ze wskazanych papierów wartościowych (zdefiniowanych w przepisach o obrocie instrumentami finansowymi), albo też w wyniku realizacji innych praw majątkowych (dalej dla uproszczenia łącznie jako: Prawa).

OPODATKOWANIE ŚWIADCZEŃ UZYSKANYCH Z PROGRAMU MOTYWACYJNEGO
Przychody uzyskane z udziału w programie motywacyjnym podlegają opodatkowaniu w sposób preferencyjny. Ze znowelizowanych przepisów updof (art. 24 ust. 11) wynika, że w sytuacji, gdy w wyniku realizacji takiego programu osoba fizyczna (np. pracownik) faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, która utworzyła program, ewentualnie nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, wówczas przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Parafrazując – w świetle nowych przepisów wszystkie zdarzenia następujące w trakcie realizacji programu motywacyjnego (jak objęcie pochodnego instrumentu finansowego czy realizacja praw z tego instrumentu poprzez nabycie akcji), poprzedzające moment odpłatnego zbycia akcji nabytych przez podatnika, są zdarzeniami obojętnymi podatkowo. Tym samym preferencja podatkowa polega na odsunięciu w czasie momentu rozpoznania przychodu (do czasu odpłatnego zbycia akcji), jak również jednokrotnym opodatkowaniu przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną. Podstawą opodatkowania jest wówczas różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, przy czym te ostatnie odpowiadają wydatkom poniesionym przez osobę fizyczną na objęcie lub nabycie akcji.
Trzeba wyraźnie podkreślić, że opisana preferencja dotyczy tylko tych systemów wynagradzania, które objęte są nową ustawową definicją programów motywacyjnych. Przychody z tytułu udziału w innych podobnych programach rozpoznawane są już w momencie realizacji Praw.

ALOKACJA PRZYCHODÓW Z REALIZACJI PRAW DO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW
Kluczową regulacją w zakresie znowelizowanych przepisów jest art. 10 ust. 4, który formułuje zasadę, że przychody z realizacji Praw uzyskane w następstwie ich objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przekładając powyższe na język praktyki: jeżeli w ramach programu premiowania Prawa otrzymał pracownik w związku z wykonywaną pracą, to przychód z tego tytułu powinien być alokowany do źródła stosunek pracy. Jeśli takie świadczenie dana osoba uzyskała w związku z działalnością wykonywaną osobiście (np. na podstawie kontraktu menedżerskiego), to do tego samego źródła zostaną zaliczone przychody menedżera wynikające z realizacji Praw.
Zgodnie z intencją ustawodawcy zapis przywołanego art. 10 ust. 4 eliminuje część wątpliwości związanych z klasyfikacją oraz opodatkowaniem przedmiotowych przychodów. Jednak wbrew wyrażanym w niektórych komentarzach ocenom nie można uznać, że wątpliwości te zniknęły całkowicie. Nadal bowiem ustalenia wymaga kwestia, które źródło przychodów jest w danym przypadku właściwe. Trzeba przypomnieć, że zaliczenie przychodu do odpowiedniego źródła to nie tylko kwestia formalna: kwalifikacja przychodu może wpływać na sposób ustalenia kosztów, wybór prawidłowej stawki opodatkowania i obowiązki płatnika, lecz także na ustalenie obowiązku oskładkowania przychodu (tj. jego obciążenia składkami odprowadzanymi do ZUS).
W pewnych sytuacjach ustalenie źródła przychodów jest proste – przykładem jest sytuacja, gdy w wyniku realizacji systemu wynagradzania utworzonego przez pracodawcę pracownik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki pracodawcy, ewentualnie akcje innej spółki z grupy. Wówczas raczej nie ma wątpliwości, że pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. Znacznie trudniej dokonać prawidłowej kwalifikacji przychodu w sytuacji, gdy program premiowania został utworzony np. przez zagraniczną spółkę będącą tzw. jednostką dominującą względem polskiego pracodawcy. Czy w takich okolicznościach uzyskany przez beneficjenta (polskiego pracownika) przychód należy alokować do źródła, jakim jest stosunek pracy? Za taką kwalifikacją przemawia fakt, że gdyby nie wiążąca pracownika z pracodawcą umowa, pracownik prawdopodobnie nie uzyskałby danego przychodu. Z drugiej jednak strony trudno nie zauważyć, że relacja pomiędzy pracownikiem a organizatorem programu premiowego jest jedynie w sposób pośredni powiązana z wiążącym pracownika stosunkiem pracy; w szczególności polski pracodawca może nie mieć żadnego wpływu na dystrybucję świadczeń w ramach takiego programu; ponadto w większości przypadków świadczenia nie są ani wydawane, ani nawet finansowane czy współfinansowane przez pracodawcę.
Należy ponadto zwrócić uwagę na nowy przepis art. 22 ust. 1dc updof, w którym wyraźnie wskazano, że wartość przychodu rozpoznanego w następstwie realizacji Praw powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego (zgodnie z art. 10 ust. 4) został zaliczony ten przychód. Oczywiście powyższa regulacja ma zastosowanie wyłącznie do programów premiowania innych niż programy motywacyjne – w przypadku bowiem tych ostatnich przychód powstaje dopiero ze zbyciem akcji. Przywołany przepis trzeba ocenić pozytywnie, eliminuje on bowiem część wątpliwości wyrażanych w poprzednim stanie prawnym – choć po wprowadzeniu regulacji art. 10 ust. 4 ma on już raczej charakter doprecyzowujący.

UWAGI KOŃCOWE
W obowiązującej wersji nowych przepisów zastrzeżono, że mają one zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na błędne sformułowanie ww. warunku, skutkujące wykluczeniem spółek z siedzibą w Polsce, planowana jest stosowna korekta poprzez włączenie spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium UE lub EOG.
Wskazuje się także, że w przepisie art. 10 ust. 4 updof ustawodawca ograniczył się do uregulowania zasad alokacji przychodu z tytułu świadczeń „nieodpłatnych”, pomijając kategorię świadczeń częściowo odpłatnych. Póki co nie ma informacji o planowanych korektach w tym zakresie – nie można wykluczyć, że ww. przepis będzie stosowany przez organy podatkowe w sposób „odpowiedni” także do przychodów ze świadczeń częściowo odpłatnych, jakkolwiek zasady wykładni prawa podatkowego takiego podejścia nie usprawiedliwiają. Wreszcie w znowelizowanej updof nie zawarto szczególnych przepisów przejściowych dotyczących zastosowania nowych zasad opodatkowania programów motywacyjnych. Należy zatem przyjąć, że zgodnie z ogólną regułą opisany powyżej sposób opodatkowania znajdzie zastosowanie do przychodów uzyskanych w 2018 r., a więc także w odniesieniu do programów premiowania wprowadzonych jeszcze w latach poprzednich.

DOROTA WALERJAN
doradca podatkowy, Counsel, kancelaria Hogan Lovells

2018-03-28 08:27 Opublikował: Benefit

Reklama:

tel. kom: 508-548-308

Redakcja:

Newsletter


Wyrażam zgodę na przetwarzanie moich danych osobowych w celach marketingowo-promocyjnych oraz na otrzymywanie od Spółki oraz podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej Benefit Systems S.A. za pomocą środków komunikacji elektronicznej
... Rozwiń
Wyrażam zgodę na przetwarzanie moich danych osobowych przez Spółkę, zgodnie z ustawą z dn. 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 101 poz. 926, ze zm.) w celach marketingowo-promocyjnych oraz wyrażam zgodę na otrzymywanie od Spółki i informacji handlowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z ustawą z dn. 18.07.2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.). Jednocześnie wyrażam zgodę na przekazanie moich danych osobowych przez Spółkę podmiotom z Grupy Kapitałowej Benefit Systems S.A. w celach marketingowo promocyjnych związanych z promocją lub reklamą produktów i usług oferowanych przez te podmioty jak również wyrażdam zgodę na otrzymywanie od tych podmiotów informacji handlowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z ustawą z dn. 18.07.2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.) Zgody mogą być odwołane w każdym czasie. Administratorem danych osobowych jest Benefit IP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ul. Canaletta 4, 00-099 Warszawa. Dane osobowe będą przetwarzane w celach marketingowych i nie będą udostępniane innym odbiorcom. Ich podanie jest dobrowolne, a każda osoba ma prawo dostępu do treści swoich danych, ich poprawiania oraz wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania.