Zakwaterowanie delegowanego do pracy za granicą

Od lat nie ustają dyskusje wokół konsekwencji podatkowych związanych z zapewnieniem pracownikowi nieodpłatnego zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania. Zagadnienie jest o tyle skomplikowane, że jego rozstrzygnięcie wymaga każdorazowo ustalenia szczegółowych okoliczności faktycznych, takich jak rodzaj wykonywanej pracy, ustawowe obowiązki pracodawcy przy danej formie delegowania czy charakter korzyści realizowanych przez pracodawcę i pracownika w związku z zapewnieniem nieodpłatnego lokalu. Nic dziwnego, że wykładnie prezentowane przez organy podatkowe i sądy bywają niespójne lub niejednoznaczne.

fot. istockphoto

Jedno z najnowszych orzeczeń w tej sprawie zostało wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 23 listopada 2018 r., sygn. I SA/Po 530/18). Przedmiotem rozstrzygnięcia sądu był stan faktyczny, w którym spółka-pracodawca, wykonując zlecenia (prace budowlane) dla zagranicznych kontrahentów, delegowała polskich pracowników do wykonywania pracy w innych państwach. W celu umożliwienia pracownikom świadczenia pracy w miejscu realizacji budowy spółka- -pracodawca zapewniała takim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie. Uprawnienie pracowników do korzystania z bezpłatnego zakwaterowania wynikało ze stosownego regulaminu pracy obowiązującego u pracodawcy. Co istotne, pracownicy korzystali z udostępnionych im lokali tylko w okresie wykonywania pracy, na warunkach określonych przez pracodawcę. W tych okolicznościach pracodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zakwaterowania (noclegu) przez pracowników budowlanych powstaje po ich stronie przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń, od którego należy odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizując tak postawione pytanie, sąd w pierwszym rzędzie przypomniał, że wcześniej już było ono przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Punktem wyjścia dla tych rozważań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13. Przypomnijmy, że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi – nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Odnosząc sformułowane przez Trybunał przesłanki do stanu faktycznego sprawy, sąd ocenił, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi w miejscu świadczenia pracy, w tym przypadku położonym za granicą, jest świadczeniem poniesionym przede wszystkim w interesie pracodawcy. Zdaniem sądu, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej. Przeciwnie, należy analizować go w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, a także specyfiki danej pracy. W tej konkretnej sprawie specyfika wykonywanej pracy wskazywała na jej mobilny, rotujący charakter: pracownicy byli wysyłani na różne budowy, co wymagało zapewnienia im także noclegów.

Uzasadniając swoje stanowisko, sąd przypomniał również o obowiązkach nałożonych na pracodawcę przez Kodeks pracy. Zgodnie z jego przepisami, pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Nie bez znaczenia był także fakt, że w okolicznościach sprawy pracownik nie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu udostępnionym świadczeniem w postaci lokalu mieszkalnego: pracownik mógł wykorzystać kwaterę tylko w konkretnym celu, obejmującym wykonanie obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, zdaniem sądu, świadczenie w postaci nieodpłatnego zakwaterowania nie stanowiło przychodu z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń i nie podlegało opodatkowaniu”. W tej sytuacji bez znaczenia dla sprawy były regulacje limitujące zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika czy wyłączające z zakresu opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do miesięcznego limitu 500 zł.

Pracownicy delegowani za granicę przez agencję pracy tymczasowej

Choć argumentacja przedstawiona przez sąd w opisanej sprawie została poparta orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podobne podejście nie zawsze spotyka się z akceptacją organów podatkowych. Przykładem jest indywidualna interpretacja podatkowa z 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2.ENB).

Przedmiotem wykładni dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było zakwaterowanie pracowników przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej. Pracodawca ten, w związku z realizacją umów zawartych z innymi podmiotami (tzw. użytkownikami), zamierzał oddelegować zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych na terytorium Francji, do wykonywania pracy u lokalnych (francuskich) pracodawców. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez organ w interpretacji wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę lub użytkownika nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. W opisanej sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak w przypadku podróży służbowej. W przedstawionej sytuacji, inaczej niż przy podróży służbowej, nie mamy do czynienia z wykonaniem zadania służbowego. Zadanie służbowe powinno być rozumiane jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Taka okoliczność nie zachodzi w tym przypadku – pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę/użytkownika.

W analizowanej sytuacji pracodawca nie jest zobowiązany do udostępnienia pracownikom nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania. Skoro jednak pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zapewnia pracownikom takie świadczenie, wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z oceną organu, wartość sfinansowanego przez pracodawcę świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika tymczasowego i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zdaniem organu, delegowanych pracowników nie można było także uznać za pracowników mobilnych. Za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych (jak przedstawiciel handlowy czy kierowca). Natomiast w opisanym stanie faktycznym taka okoliczność nie występuje.

Co interesujące, pomimo zamieszczenia w treści interpretacji obszernej analizy wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ wyprowadził z jego treści zupełnie inne wnioski niż sąd w orzeczeniu o sygn. I SA/Po 530/18. Mając na uwadze opisane wyżej stanowiska i argumentację, warto podsumować, że każda sytuacja powinna być rozważana indywidualnie, z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa podatkowego, ale także regulacji Kodeksu pracy i okoliczności faktycznych danej sprawy, obejmujących postanowienia umów zawartych z pracownikami, regulaminów pracy i ewentualnych ustaleń z osobami trzecimi. Przy czym trudno oprzeć się refleksji, że nawet najbardziej staranna i szczegółowa analiza stanu faktycznego może okazać się niewystarczająca w sytuacji, gdy wykładnia obowiązujących przepisów dokonywana jest w sposób subiektywny.

Dorota Walerjan
doradca podatkowy, Counsel, kancelaria Hogan Lovells

Siła, którą daje rodzina, miłość, wsparcie, jest najważniejsza

Małgorzata Kożuchowska

Pobierz wydanie 05/2019

Zobacz również

Udział w Programie „Mobilność Plus”

Instytut otrzymał środki finansowe na udział pracowników w Programie „Mobilność Plus". Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło zdarzenia przyszłego i zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez pracownika w ramach tego programu.

Dodatkowy urlop wypoczynkowy jako benefit

Narastająca wśród pracodawców konkurencja na rynku pracy powoduje konieczność dostosowania się do wymogów stawianych przez pracowników. W związku z tym pracodawcy wciąż szukają nowych sposobów na zachęcenie potencjalnych pracowników do wyboru ich oferty. Popularność świadczeń pozapłacowych wymusza jednak u pracodawców ponoszenie dodatkowych wydatków, koniecznych na ich sfinansowanie, na co nie każda firma może sobie pozwolić.

Umiejętności eksperckie i menedżerskie

Niekiedy pracodawcy decydują się na oddelegowanie pracowników do innego państwa niż kraj macierzysty świadczenia pracy. Ma to na celu w szczególności podniesienie kwalifikacji polegających na nabywaniu kompetencji eksperckich i menedżerskich czy też doskonalenie znajomości języka. Oddelegowanie pracowników jest więc doskonałą okazją do zdobycia tychże umiejętności przez pracownika.

Ta strona wykorzystuje pliki cookies (niewielkie pliki tekstowe przechowywane przez przeglądarkę internetową na urządzeniu użytkownika) m.in. do analizy statystycznej ruchu, dopasowania wyglądu i treści strony do indywidualnych potrzeb użytkownika. Pozostawiając w ustawieniach przeglądarki włączoną obsługę plików cookies wyrażasz zgodę na ich użycie. Jeśli nie zgadzasz się na wykorzystanie plików cookies zmień ustawienia swojej przeglądarki. Więcej znajdziesz w Polityce Prywatności.